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個(gè)人所得稅匯算清繳事項(xiàng)解析

2018年8月31日，第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第五次會議通過《關(guān)于修改＜中華人民共和國個(gè)人所得稅法＞的決定》，標(biāo)志著我國在建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅稅制上邁出關(guān)鍵的一步。首次把工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得及特許權(quán)使用費(fèi)所得四項(xiàng)內(nèi)容列為綜合所得的范圍。

在新的個(gè)稅體制下，全年結(jié)束后需要匯總個(gè)人綜合所得，重新計(jì)算個(gè)人所得稅，確定最終稅額，多退少補(bǔ)，這被稱為匯算清繳。匯算清繳是實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平的需要，確保個(gè)稅綜合稅制能發(fā)揮收入調(diào)節(jié)功能，調(diào)節(jié)收入差距，促進(jìn)社會公平。
　　世界上絕大多數(shù)采取個(gè)稅綜合稅制的國家，納稅人第二年都需要匯算清繳，這是納稅人的義務(wù)。納稅人也將由被動(dòng)扣繳向主動(dòng)申報(bào)轉(zhuǎn)變，有利于增強(qiáng)納稅人的稅收意識和稅收認(rèn)同感。

圖１　我國目前個(gè)人所得稅的混合征收制應(yīng)納稅額的計(jì)算類別及內(nèi)容

對個(gè)稅綜合所得應(yīng)納稅額的計(jì)算，本文分別介紹預(yù)扣預(yù)繳和匯算清繳，并舉例說明。

一、預(yù)扣預(yù)繳

　?。ㄒ唬┕べY、薪金所得的預(yù)扣預(yù)繳
　　扣繳義務(wù)人向居民個(gè)人支付工資、薪金所得時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算預(yù)扣稅款，并按月辦理扣繳申報(bào)。
　　累計(jì)預(yù)扣法，是指扣繳義務(wù)人在一個(gè)納稅年度內(nèi)預(yù)扣預(yù)繳稅款時(shí)，以納稅人截至當(dāng)前月份累計(jì)工資、薪金所得累計(jì)收入減去累計(jì)免稅收入、累計(jì)減除費(fèi)用、累計(jì)專項(xiàng)扣除、累計(jì)專項(xiàng)附加扣除和累計(jì)依法確定的其他扣除后的余額為累計(jì)預(yù)繳應(yīng)納稅所得額，根據(jù)工資、薪金所得稅預(yù)扣預(yù)繳率表（表1），計(jì)算累計(jì)應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額，再減去累計(jì)減免稅稅額和累計(jì)已預(yù)扣預(yù)繳稅額，以確定本期應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額的一種計(jì)算方法。

表1居民個(gè)人工資、薪金所得稅預(yù)扣預(yù)繳率表

當(dāng)余額為負(fù)值時(shí)，暫不退稅，納稅年度終了后余額仍為負(fù)值時(shí)，可通過年度匯算清繳、多退少補(bǔ)。計(jì)算公式為：
    本期應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額＝（累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額×預(yù)扣率－速算扣除數(shù)）－累計(jì)減免稅額－累計(jì)已預(yù)扣預(yù)繳額。

累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額＝累計(jì)收入－累計(jì)免稅收入－累計(jì)減除費(fèi)用－累計(jì)專項(xiàng)扣除－累計(jì)專項(xiàng)附加扣除－累計(jì)依法確定的其他扣除。
    累計(jì)減除費(fèi)用＝ 5000元（月）×當(dāng)期月份數(shù)。

舉例說明：自然人王平（系獨(dú)生子女）軟件工程師，為個(gè)稅居民納稅人，在北京市某科技公司工作，2019年1月工資收入額16000元，當(dāng)月專項(xiàng)扣除“三險(xiǎn)一金”為工資收入的22.4%、繼續(xù)教育扣除額400元、住房租金扣除額1500元、贍養(yǎng)老人扣除額2000元、子女教育扣除額1000元，專項(xiàng)附加扣除額合計(jì)4900元，無其他扣除額。計(jì)算應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳1月應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。
    1月應(yīng)納稅所得額＝16000－ 5000－ 16000×22.4%－4900＝2516（ 元）。
    1月預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅＝ 2516×3%－ 0＝75.48（元）。
    承接上例，王平2月工資收入額17000元，專項(xiàng)扣除額、專項(xiàng)附加扣除額和免征額與1月相同；2月應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳的個(gè)人所得稅計(jì)算如下：
    累計(jì)應(yīng)納稅所得額＝（16000 + 17000）－5000×2－（16000+17000）×22.4%－4900×2 ＝ 5808（元）。2月預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅＝5808×3%－75.48＝98.76（元）。
    3月至12月應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅的計(jì)算原理同上，因篇幅所限，不贅述。

2019年王平全年工資收入總額230000元，專項(xiàng)扣除51520元，專項(xiàng)附加扣除58800元，無其他扣除額，那么全年預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅合計(jì)應(yīng)為3448元。
    （二）勞務(wù)報(bào)酬所得的預(yù)扣預(yù)繳
    對勞務(wù)報(bào)酬所得稅法規(guī)定：扣繳義務(wù)人向居民個(gè)人支付勞務(wù)報(bào)酬所得，每次收入不超過4000元（含）的，扣除費(fèi)用按800元計(jì)算；每次收入4000元以上的，扣除費(fèi)用按20%計(jì)算；勞務(wù)報(bào)酬所得適用20%~40%的超額累進(jìn)稅率。居民個(gè)人勞務(wù)報(bào)酬所得預(yù)扣預(yù)繳率見表2

表2居民個(gè)人勞務(wù)報(bào)酬所得預(yù)扣預(yù)繳率表

    勞務(wù)報(bào)酬所得應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額＝預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額×預(yù)扣率－速算扣除數(shù)。
    承接上例：王平2019年3月去A地講學(xué)5天，獲得勞務(wù)收入8000元，應(yīng)預(yù)繳的個(gè)人所得稅計(jì)算如下：應(yīng)納稅所得額＝ 8000×（1－20%）＝6400（元）。

預(yù)繳個(gè)人所得稅＝6400×20%＝1280 （元）。

（三）稿酬所得的預(yù)扣預(yù)繳
    對稿酬所得稅法規(guī)定：每次收入不超過4000元（含）的，扣除費(fèi)用按800元計(jì)算；每次收入4000元以上的，扣除費(fèi)用按20%計(jì)算；稿酬所得適用20%的比例預(yù)扣率，稿酬所得的收入額減按70%計(jì)算，以每次收入額為應(yīng)納稅所得額。稿酬所得應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額＝預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額×20%。
    承接上例：王平在2019年6月取得一筆稿酬收入6000元，應(yīng)預(yù)繳的個(gè)人所得稅計(jì)算如下：
    應(yīng)納稅所得額= 6000×（1—20%）×70%＝3360（元）。
    預(yù)繳個(gè)人所得稅＝3360×20%＝ 672 （元）。

（四）特許權(quán)使用費(fèi)所得的預(yù)扣預(yù)繳
    對特許權(quán)使用費(fèi)所得稅法規(guī)定：每次收入不超過4000元（含）的，扣除費(fèi)用按800元計(jì)算；每次收入4000元以上的，扣除費(fèi)用按20%計(jì)算，特許權(quán)使用費(fèi)所得適用20%的比例預(yù)扣率。特許權(quán)使用費(fèi)所得應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額＝預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額×20%。
    承接上例：王平在2019年11月將擁有的一項(xiàng)專利技術(shù)的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給本市的一家汽車制造商，獲得收入20000元，應(yīng)預(yù)繳的個(gè)人所得稅計(jì)算如下：
    應(yīng)納稅所得額＝200000×（1－20%）＝16000（元），預(yù)繳個(gè)人所得稅＝16000×20%＝3200 （元）。

    二、匯算清繳

在匯算清繳前，首先應(yīng)明確稅法規(guī)定的需要辦理匯算清繳的情形，一共有如下四種：第一，從兩處以上取得綜合所得，且綜合所得年收入額減去專項(xiàng)扣除的余額超過6萬元；第二，取得勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得中一項(xiàng)或者多項(xiàng)所得，且綜合所得年收入額減去專項(xiàng)扣除的余額超過6萬元；第三，納稅年度內(nèi)預(yù)繳稅額低于應(yīng)納稅額；第四，納稅人申請退稅。納稅人申請退稅，應(yīng)提供其在中國境內(nèi)開設(shè)的銀行賬戶，并在匯算清繳地就地辦理稅款退庫。

另外，根據(jù)2019年11月20日召開的國務(wù)院常務(wù)會議，為了減輕納稅人的負(fù)擔(dān)，暫定兩年內(nèi)對綜合所得年收入不超過12萬元或年度補(bǔ)稅金額不超過400元的，免除匯算清繳義務(wù)。

根據(jù)以上規(guī)定，王平需要辦理匯算清繳，并應(yīng)按照以下步驟匯算清繳。
    （一）確定年收入總額、應(yīng)納稅所得額、稅率及應(yīng)納稅額
    年收入總額＝工資、薪金所得收入＋勞務(wù)報(bào)酬所得收入＋稿酬所得收入＋特許權(quán)使用費(fèi)所得收入＝230000＋8000×（1－20%）＋6000×（1－ 20%） × 70%＋20000×（1－20%） ＝255760 （元）。
    在匯總年度收入總額時(shí)應(yīng)特別注意：工資、薪金所得全額計(jì)入收入額；而勞務(wù)報(bào)酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得的收入額為實(shí)際取得勞務(wù)報(bào)酬、特許權(quán)使用費(fèi)收入的80%；稿酬所得的收入額在扣除20%費(fèi)用額的基礎(chǔ)上，再減按70%計(jì)算，即稿酬所得的收入額為實(shí)際取得稿酬收入的56%。
    綜合所得應(yīng)納稅所得額＝年收入總額－6萬元－專項(xiàng)扣除－專項(xiàng)附加扣除－依法確定的其他扣除＝255760－60000 －230000× 22. 4%－4900× 12－0＝85440（元）
    表3 綜合所得個(gè)人所得稅稅率表

根據(jù)表3，王平全年應(yīng)納稅所得額不超過36000部分按照3%稅率，超過部分按照10%的稅率。全年應(yīng)納稅額＝36000× 3%＋（ 85440－36000）×10% ＝6024 （元），或全年應(yīng)納稅額＝85440×10%－2520＝6024 （元）。
    （二）確定全年累計(jì)預(yù)扣稅額
    根據(jù)前面計(jì)算，王平的工資、薪金預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅合計(jì)3448元，勞務(wù)報(bào)酬所得預(yù)繳納個(gè)人所得稅1280元，稿酬所得預(yù)繳納個(gè)人所得稅672元，特許權(quán)使用費(fèi)所得預(yù)繳納個(gè)人所得稅3200元。累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳稅額合計(jì)＝3448＋1280＋672＋3200＝8600（元）。

（三）確定補(bǔ)稅或退稅額
    前面已經(jīng)計(jì)算確定：王平全年應(yīng)納稅額為6024元，全年預(yù)扣預(yù)繳8600元的個(gè)人所得稅，個(gè)人所得稅匯算時(shí)需要申請退稅，退稅金額＝8600－6024＝2576（元）。

    三、納稅申報(bào)的填列

    個(gè)人所得稅實(shí)行源泉分項(xiàng)綜合扣繳和納稅人自行申報(bào)兩種繳納辦法，以支付所得的單位或個(gè)人為扣繳義務(wù)人。納稅人可以委托扣繳義務(wù)人或者其他單位和個(gè)人辦理匯算清繳，填列《個(gè)人所得稅年度自行納稅申報(bào)表》。并需要準(zhǔn)備與收入、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除、依法確定的其他扣除、捐贈、享受稅收優(yōu)惠等相關(guān)資料，并按規(guī)定留存?zhèn)洳榛驁?bào)送。
    （一）填列要求
    1.稅款所屬期。納稅年度從公歷的1月1日起至12月31日截止。
    2.《納稅記錄》。從2019年開始《納稅記錄》替代了《稅收完稅證明》。納稅人在2019年1月1日以后取得應(yīng)納稅所得并由扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理了全員全額扣繳申報(bào)，或者國家稅法規(guī)定自行向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)的，不論是否實(shí)際繳納稅款，均可以開具《納稅記錄》。納稅人可以通過電子稅務(wù)局、手機(jī)APP申請開具，也可以到辦稅服務(wù)廳申請開具和委托他人代為開具。同時(shí)，國家稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)驗(yàn)證服務(wù)，支持通過電子稅務(wù)局、手機(jī)APP等方式來驗(yàn)證。

3.納稅識別號。自然人的納稅識別號，是辦理各類涉稅事項(xiàng)的唯一代碼標(biāo)識。有中國公民身份證的，其身份證號碼就是納稅識別號；沒有中國公民身份證號碼的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)賦予其納稅人識別號。
    （二）特殊內(nèi)容
    《個(gè)人所得稅年度自行納稅申報(bào)表》共有34個(gè)行次，多數(shù)行次可以直接填列，比較特殊的是：
    1.第6行“費(fèi)用合計(jì)”。納稅人取得勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得時(shí)，一律填寫減除20%費(fèi)用合計(jì)金額，此處不考慮減征部分。
    2.第7行“免稅收入合計(jì)”。此行應(yīng)填寫本年度符合稅法規(guī)定的免稅收入合計(jì)金額。應(yīng)注意的是，稿酬所得的收入額減按70%計(jì)算，對減征的30%部分，填入本行。
    3.第9行“專項(xiàng)扣除合計(jì)”。本行填寫按規(guī)定本年度可以在稅前扣除的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、住房公積金的合計(jì)數(shù)，即分別為工資收入的8%、2%、0.4%、12%部分。
    4.第14行“專項(xiàng)附加扣除”。填寫按規(guī)定本年度可在稅前扣除的子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或住房租金、贍養(yǎng)老人等專項(xiàng)附加費(fèi)用的合計(jì)金額。

5.第21行“其他扣除合計(jì)”。填寫按規(guī)定本年度可在稅前扣除的年金、商業(yè)健康保險(xiǎn)、養(yǎng)老保險(xiǎn)、允許扣除的稅費(fèi)等其他扣除項(xiàng)目的合計(jì)金額。
    6.第27行“準(zhǔn)予扣除的捐贈額”。填寫按規(guī)定本年度準(zhǔn)予在稅前扣除的捐贈額的合計(jì)金額，即應(yīng)納稅所得額的30%部分。

    四、境外所得反避稅規(guī)定

    居民個(gè)人從中國境外取得的所得，可以從其應(yīng)納稅額中抵免已在境外繳納的個(gè)人所得稅稅額，但抵免額不得超過該納稅人境外所得依照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行納稅調(diào)整的情形
    稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行納稅調(diào)整的情形有： 1.居民納稅人與其關(guān)聯(lián)方發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，不符合獨(dú)立交易原則，且沒有正當(dāng)理由減少了納稅人或者關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅額的； 2.由居民納稅人控制的、或者居民納稅人與居民企業(yè)共同控制的、設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國家的企業(yè)，沒有合理經(jīng)營需要，對應(yīng)當(dāng)歸屬于居民納稅人的利潤不進(jìn)行分配或者減少分配的； 3.納稅人通過實(shí)施以減少、免除、推遲繳納稅款等不具有合理商業(yè)目的，通過安排而獲取不當(dāng)稅收利益。
    （二）補(bǔ)稅及加征利息
    1.稅務(wù)機(jī)關(guān)依照上述三種情形做出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并依法加收利息。
    2.對依法加征的利息，按照稅款所屬納稅申報(bào)期最后一日中國人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率計(jì)算，從稅款納稅申報(bào)期滿次日起至補(bǔ)繳稅款期限屆滿之日止按日加收。納稅人在補(bǔ)繳稅款期限屆滿前補(bǔ)繳稅款的，利息加收至補(bǔ)繳稅款之日。

五、特別事項(xiàng)

    1.境外取得的綜合所得
    居民納稅人從中國境內(nèi)和境外取得的綜合所得、經(jīng)營所得，應(yīng)當(dāng)分別合并計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人境外所得依照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額，是居民納稅人抵免已在境外繳納的綜合所得、經(jīng)營所得和其他所得的所得稅稅額的限額。
    居民納稅人在中國境外某國實(shí)際已經(jīng)繳納的個(gè)人所得稅稅額，低于按規(guī)定計(jì)算的來源于該國所得抵免限額的，應(yīng)在中國繳納差額部分的稅款；超過來源于該國所得抵免限額的，其超過部分不得在本納稅年度應(yīng)納稅額中抵免，但可在以后納稅年度來源于該國所得抵免限額的余額中補(bǔ)扣，補(bǔ)扣期限最長不得超過5年。

居民納稅人申請抵免已在境外繳納的個(gè)人所得稅稅額，應(yīng)提供境外稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的稅款所屬年度的有關(guān)納稅憑證。
    2.全年一次性獎(jiǎng)金收入的計(jì)稅

對于個(gè)人取得的全年一次性獎(jiǎng)金收入，在2021年12月31日前，可以不并入年綜合所得，以全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12個(gè)月得到的數(shù)額，以按月?lián)Q算后的綜合所得稅稅率表（表3）確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨(dú)計(jì)算納稅，其計(jì)算公式為：
    應(yīng)納稅額＝全年一次性獎(jiǎng)金收入×適用稅率－速算扣除數(shù)。
    對于居民納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，也可選擇并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅。從2022年1月1日起，居民納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，應(yīng)當(dāng)并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
    3.不超過12萬元暫免匯算清繳
    前已述及，國務(wù)院決定暫定兩年內(nèi)對綜合所得年收入不超過12萬元或年度補(bǔ)稅金額較低的納稅人，免除匯算清繳義務(wù)。這意味著，至2020年底，個(gè)人如果匯總計(jì)算全年工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)四項(xiàng)收入，不超過12萬元，就沒有向稅務(wù)局辦理匯算清繳的義務(wù)。

4.非居民納稅 人不辦理匯算清繳
    非居民納稅人取得工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得，有扣繳義務(wù)人的，由扣繳義務(wù)人按月或按次代扣代繳稅款，不辦理匯算清繳。只應(yīng)在取得所得的次年6月30日前，向扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)并報(bào)送《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)表（A表）》。有兩個(gè)以上扣繳義務(wù)人均未扣繳稅款的選擇向其中一處扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。
    隨著我國個(gè)人所得稅改革的全面實(shí)施，一系列新政策陸續(xù)落地，而匯算清繳作為個(gè)人所得稅改革全面推進(jìn)的最后一個(gè)關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，關(guān)系到千家萬戶的切身利益，關(guān)系到個(gè)人所得稅改革的順利完成，關(guān)系到國家治理體系和國家治理能力的深入推進(jìn)，所以，我們每一個(gè)人都要提前做好計(jì)劃和準(zhǔn)備，掌握必要的個(gè)稅匯算清繳知識，嚴(yán)格遵守納稅申報(bào)流程，自覺地反避稅，全力推動(dòng)這項(xiàng)全新的征管制度平穩(wěn)實(shí)施。